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Beteiligt sich jemand an einem GmbH-Anteil, den ein anderer hält, werden die Dividendeneinkünfte und die Kapitalertragsteuer nicht einheitlich und gesondert festgestellt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine typische oder atypische Unterbeteiligung handelt.

Hintergrund: Einkünfte werden einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. Es ergeht dann ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung, in dem die Einkünfte der Höhe und der Art nach festgestellt werden; diese Feststellungen werden dann in die Einkommensteuerbescheide der einzelnen Beteiligten übernommen.

Sachverhalt: An der A-GmbH waren B mit 67 % und C mit 33 % beteiligt. An dem Anteil des B beteiligte sich der D als Unterbeteiligter im Jahr 1989. D sollte mit 50 % an dem Gewinn des B beteiligt sein. Nach eigenen Angaben handelte D als Treuhänder für seinen Vater, den Kläger. Im Jahr 2016 wurde der Unterbeteiligungsvertrag durch D gekündigt, und es kam zum Streit zwischen dem Kläger (als Treugeber) und B über die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens. Erträge aus der Unterbeteiligung hatte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für 2003 bis 2011 nicht erklärt, berichtigte aber seine Erklärungen im Jahr 2014, so dass das Finanzamt 50 % der Dividenden dem Kläger als Einnahmen zurechnete. Im Jahr 2021 gab der Kläger Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung für die Unterbeteiligungsgesellschaft ab. Das Finanzamt lehnte eine einheitliche und gesonderte Feststellung ab. Hiergegen erhob der Kläger Klage.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

• Weder bei einer typischen Unterbeteiligung noch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil werden Einkünfte gemeinsam erzielt. Daher scheidet eine einheitliche und gesonderte Feststellung aus.

• Bei einer typischen Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil, bei der der Unterbeteiligte nicht an den stillen Reserven beteiligt ist, erzielt der typisch Unterbeteiligte Einnahmen aus Kapitalvermögen wie ein stiller Gesellschafter. Der Hauptbeteiligte, also B, erzielt Einnahmen aus Kapitalvermögen in Form von Dividenden.

• Bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil, bei der der Unterbeteiligte an den stillen Reserven beteiligt ist, ist der Unterbeteiligte wirtschaftlicher Mitinhaber des GmbH-Anteils, so dass ihm sein Anteil an dem GmbH-Anteil steuerlich zuzurechnen ist. Daher erzielt der Unterbeteiligte ebenso wie der Hauptbeteiligte Einnahmen aus Kapitalvermögen in Form von Dividenden; beide erzielen aber keine gemeinschaftlichen Einkünfte, sondern jeder erzielt seinen eigenen Anteil an den Dividenden.

Hinweise: Im Steuerrecht gibt es auch noch einen sog. Ergänzungsbescheid bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung. Hier können z.B. Unterbeteiligungen berücksichtigt werden. Allerdings setzt dies zunächst eine einheitliche und gesonderte Feststellung voraus, etwa im Rahmen der Einkünfte einer Personengesellschaft. Im Streitfall gab es aber keine einheitliche und gesonderte Feststellung, weil es sich nicht um eine Personengesellschaft, sondern um eine GmbH handelte, so dass auch ein Ergänzungsbescheid nicht in Betracht kam.

Der BFH erkennt durchaus, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil prozessökonomisch sein kann, da so für alle Beteiligten einheitliche Entscheidungen getroffen werden können. Allerdings gibt es keine Rechtsgrundlage hierfür, wenn es um eine Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht. Bloße Zweckmäßigkeitserwägungen genügen nicht, um eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen.

Der BFH ließ offen, ob nicht für einzelne Streitjahre bereits Feststellungsverjährung eingetreten war.

Quelle: BFH, Urteil vom 19.5.2026 – VIII R 33/24; NWB

Verkauft ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH seine zum Privatvermögen gehörende Beteiligung und erhält er vom Erwerber eine Vergütung für die Fortsetzung seiner Geschäftsführungstätigkeit, die als Bestandteil des Kaufpreises gesondert ausgewiesen wird, ist hinsichtlich dieses Vergütungsteils zu prüfen, ob der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit oder zu dem Gewinn aus der Anteilsveräußerung besteht. Bei einer Zuordnung zum Gewinn aus der Anteilsveräußerung bleibt der Vergütungsteil nach dem sog. Teileinkünfteverfahren zu 40 % steuerfrei.

Hintergrund: Der Gewinn aus dem Verkauf einer sog. wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Beteiligung von mindestens 1 %), die zum Privatvermögen gehört, ist steuerpflichtig und wird den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet. Der Gewinn bleibt zu 40 % steuerfrei.

Sachverhalt: Der Kläger und der B waren mit jeweils 50 % an der X-GmbH beteiligt und jeweils auch Geschäftsführer. Der Kläger bezog ein jährliches Geschäftsführergehalt in Höhe von 180.000 € zuzüglich Weihnachtsgeld in Höhe von 8.000 € und Tantieme. Der Kläger und B verkauften im Jahr 2020 ihre GmbH-Anteile an die Y-GmbH zu einem Kaufpreis von 4,5 Mio. €. Im Kaufpreis war ein Anteil in Höhe von 1,25 Mio. € gesondert ausgewiesen, der dem Kläger sowie dem B jeweils in Höhe von 625.000 € für die Fortsetzung ihrer Geschäftsführungstätigkeit über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren gezahlt wurde. Sollte die Geschäftsführertätigkeit vorzeitig enden, musste der Betrag anteilig zurückgezahlt werden, d.h. für jedes Jahr 125.000 €. Der mögliche Rückzahlungsbetrag musste durch eine Bürgschaft der Bank abgesichert werden. Hierfür musste der Kläger an die Bank eine Avalprovision in Höhe von insgesamt 18.767 € zahlen; hiervon zahlte er im Streitjahr 2020 einen Teilbetrag von 3.143 €. Nach der Anteilsübertragung erhielt der Kläger ein jährliches Geschäftsführergehalt von 140.000 € zuzüglich Tantieme. Das Finanzamt behandelte den auf den Kläger entfallenden Teilbetrag von 625.000 € als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und zog hiervon die im Streitjahr gezahlte Avalprovision in Höhe von 3.143 € ab. Der Kläger war der Auffassung, dass der Teilbetrag von 625.000 € den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung) zuzuordnen ist und daher zu 40 % steuerfrei bleiben müsse. Außerdem begehrte er den steuerlichen Abzug der gesamten Avalprovision in Höhe von 18.767 €.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht (FG) zurück:

• Die Frage, ob der für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit gezahlte Teilbetrag von 625.000 € zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aber zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung) gehört, richtet sich danach, zu welcher der beiden Einkunftsarten der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang besteht.

• Eine Zuordnung zum Veräußerungsgewinn ist vorzunehmen, wenn der Anspruch auf den Teilbetrag von 625.000 € ein Element der Gesamtpreisbildung und damit nur ein unselbständiger Kalkulationsfaktor ist. Hingegen kommt eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Betracht, wenn der vereinbarten Fortführung der Geschäftsführungstätigkeit eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Maßgeblich sind die Umstände des Einzelfalls. Diese muss nun das FG im zweiten Rechtsgang würdigen.

Hinweise: Für den Kläger wäre eine Zuordnung zum Veräußerungsgewinn steuerlich vorteilhafter, weil der Betrag in Höhe von 625.000 € dann zu 40 % steuerfrei bliebe. Bei einer Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wäre der Betrag in vollem Umfang steuerpflichtig, und es wäre lediglich die Avalprovision als Werbungskosten abziehbar.

Der BFH hat dem FG einige Prüfungspunkte mit auf den Weg gegeben, die bei der Lösung des Falls helfen könnten. So ist zu berücksichtigen, dass die Geschäftsführung im Regelfall den Wert einer Kapitalgesellschaft beeinflusst. Dies könnte für eine Zuordnung zum Veräußerungsgewinn sprechen. Immerhin hatte der Geschäftsführer der Y-GmbH als Zeuge vor dem Finanzgericht bekundet, dass die Y-GmbH die Anteile ohne eine Fortführung der Geschäftsführertätigkeit durch den Kläger und B nicht erworben hätte, weil sonst der beabsichtigte Transfer von Know-How nicht möglich gewesen wäre.

Auch die Kalkulationsgrundlagen beim Vertragsabschluss könnten eine Rolle gespielt haben. Dabei ist auch der Verkehrswert der Beteiligung zu beachten; denn sollte der Gesamtkaufpreis von 4,5 Mio. € höher gewesen sein als der Verkehrswert, könnte dies für eine Zuordnung des Teilbetrags von 625.000 € zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sprechen.

Ferner müsste das FG beachten, dass bei einer Zuordnung des Teilbetrags zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit das neue Geschäftsführergehalt in Höhe von 140.000 € um jährlich 125.000 € (der Teilbetrag von 625.000 € wurde für eine fünfjährige Tätigkeit gezahlt) auf 265.000 € gestiegen wäre. Das FG müsste prüfen, ob es einen schlüssigen Grund für eine derart erhebliche Gehaltserhöhung gab.

Quelle: BFH, Urteil vom 3.3.2026 - IX R 1/25; NWB