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Die Aufwendungen einer GmbH für einen Oldtimer Ferrari Dino, der vom Gesellschafter-Geschäftsführer genutzt werden kann, sowie für ein Sky-Abonnement, das auch mobil genutzt werden kann, mindern das Einkommen nicht, sondern sind als verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.

Hintergrund: Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sind als verdeckte Gewinnausschüttungen dem Einkommen der GmbH hinzuzurechnen. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dann gegeben, wenn die Leistung nicht fremdüblich ist und damit dem sog. materiellen Fremdvergleich nicht entspricht. Neben dem materiellen Fremdvergleich gibt es noch den formellen Fremdvergleich: Danach bedürften Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, die auch tatsächlich durchgeführt wird.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH, die im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit tätig war. Ihr Alleingesellschafter war A. Die Klägerin abonnierte das Abonnement „Sky plus“ zum Preis von ca. 350 € netto jährlich. Das Abonnement umfasste sowohl Nachrichtenkanäle als auch Unterhaltungs- und Sportkanäle und konnte auch mobil genutzt werden. Außerdem erwarb die Klägerin einen Oldtimer Ferrari Dino, der von A auch privat genutzt werden konnte; die jährliche Laufleistung belief sich auf ca. 8.000 km. Ferner nutzte A noch einen Smart, der ihm als Dienstwagen überlassen worden war. Das Finanzamt behandelte die Kosten für das Sky-Abonnement sowie für den Ferrari als verdeckte Gewinnausschüttung und rechnete sie dem Einkommen der Klägerin hinzu.

Entscheidung: Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

• Die Kosten für das Sky-Abonnement waren durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen. Denn das Sky-Abo wurde insbesondere von A genutzt und konnte trotz der im Abonnement enthaltenen Nachrichtenkanäle, die für die Kommunikationsbranche von Interesse sein könnten, auch privat genutzt werden; hierfür sprach die mobile Nutzungsfunktion.

• Die Aufwendungen für den Oldtimer Ferrari Dino minderten ebenfalls nicht den Gewinn, da es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelte. Die Erfassung als verdeckte Gewinnausschüttung folgt daraus, dass die Aufwendungen ebenfalls durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Denn der Ferrari wurde von A privat genutzt, der ein privates Interesse an Autos hatte und Oldtimer-Veranstaltungen besuchte. Angesichts einer Fahrleistung von nur 8.000 km jährlich wird der Ferrari kaum als Dienstwagen genutzt worden sein. Das FG folgte dem Vorbringen der Klägerin nicht, dass der Ferrari bei Oldtimer-Veranstaltungen betrieblich eingesetzt worden sei, um Kunden zu werben. Zudem war auch der formelle Fremdvergleich nicht erfüllt, weil eine klare Regelung fehlte, ob dem A nur ein oder auch zwei Dienstwagen überlassen werden sollten und welche Fahrzeugklasse als angemessen anzusehen war. Nach dem Anstellungsvertrag war die Klägerin verpflichtet, “einen angemessenen Dienstwagen“ zu überlassen. Der Alleingesellschafter-Geschäftsführer nutzte neben dem Ferrari auch noch einen Smart und damit zwei Dienstwagen.

• Schließlich waren die Aufwendungen für den Ferrari auch nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil nach dem Gesetz Aufwendungen für die Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Nutzung eines Oldtimers ist vergleichbar mit der Nutzung einer Jacht und führt daher steuerlich nicht zu abziehbaren Betriebsausgaben.

Hinweise: Sowohl bei dem Abonnement für Sky als auch bei dem Ferrari Oldtimer überwog der private Bezug, da A beides in nicht unerheblichem Umfang privat nutzen konnte. Bei Oldtimern und Rennautos ist die Rechtsprechung in der Regel streng und lässt den Betriebsausgabenauszug nicht zu. Der Betriebsausgabenabzug kann nicht mit der Begründung erreicht werden, dass die Aufwendungen betrieblich veranlasst seien. Denn das Betriebsausgabenabzugsverbot erfasst ja gerade betrieblich veranlasste Aufwendungen und schließt den Abzug aus anderen Gründen aus, z.B. wegen einer sozial unangemessenen Repräsentation.

Quelle: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25.9.2023 – 6 K 6188/19; NWB

Ein elektronisches Fahrtenbuch wird nicht ordnungsgemäß geführt, wenn die Eintragungen nicht zeitnah, sondern erst nach jedem Tankvorgang vorgenommen werden, der nur alle zwei oder drei Wochen erfolgt. Außerdem ist ein elektronisches Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß, wenn bis zum monatlichen Abschluss noch nachträgliche Veränderungen vorgenommen werden können, die nicht im Fahrtenbuch selbst, sondern nur in einer gesonderten Protokolldatei dokumentiert werden.

Hintergrund: Wird dem Arbeitnehmer ein Dienstwagen auch zur privaten Nutzung überlassen, ist die private Nutzungsmöglichkeit als geldwerter Vorteil zu versteuern. Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt entweder nach der sog. 1 %-Methode, bei der im Falle von reinen Verbrennerfahrzeugen pro Monat 1 % des inländischen Listenpreises zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer angesetzt werden, oder nach der sog. Fahrtenbuchmethode, bei der nur die auf die Privatfahrten entfallenden Kfz-Kosten angesetzt werden; die Fahrtenbuchmethode setzt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch voraus.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH, die zwei jeweils zu 50 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer hatte, nämlich B und L. Die Klägerin überließ L zunächst einen Mercedes E 350 CDI und später einen Audi Q5 als Dienstwagen, den L auch privat nutzen durfte. L führte ein elektronisches Fahrtenbuch der Software „Fahrtenbuch Express“. Bis zum monatlichen Abschluss des Fahrtenbuchs waren nachträgliche Änderungen und Löschungen im elektronischen Fahrtenbuch möglich; die Änderungen und Löschungen wurden in einer gesonderten Protokolldatei dokumentiert, die jederzeit ausgedruckt werden konnte. Nach dem monatlichen Abschluss konnten die Eintragungen nicht mehr geändert oder gelöscht werden. L hielt seine Fahrten zunächst auf Notizzetteln fest und übertrug diese nach jedem Volltanken in das elektronische Fahrtenbuch. Die Klägerin ermittelte den geldwerten Vorteil nach der Fahrtenbuchmethode. Das Finanzamt erkannte die Fahrtenbuchmethode nicht an, sondern wandte die sog. 1 %-Methode an, gelangte zu einem höheren geldwerten Vorteil und erließ gegen die Klägerin einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid.

Entscheidung: Das Finanzgericht Düsseldorf (FG) wies die Klage gegen den Lohnsteuer-Haftungsbescheid ab:

• Ein Fahrtenbuch muss vollständig und richtig und mit vertretbarem Aufwand auf seine materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Dies setzt die fortlaufende und zeitnahe Erfassung der Fahrten in einem geschlossenen Verzeichnis voraus, bei dem nachträgliche Änderungen, Streichungen oder Ergänzungen als solche erkennbar sind.

• Die Fahrtenbuchmethode war nicht anzuerkennen, weil das elektronische Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß war. Zum einen wurden die Eintragungen nicht zeitnah vorgenommen; denn L notierte die Fahrten zunächst nur auf Notizzetteln und übertrug diese Angaben erst nach dem Volltanken, was bis zu drei Wochen dauern konnte.

• Außerdem waren nachträgliche Veränderungen möglich und wurden nicht hinreichend kenntlich gemacht. Denn nachträgliche Änderungen, die bis zum monatlichen Abschluss des Fahrtenbuchs vorgenommen werden konnten, waren im Fahrtenbuch selbst nicht sichtbar, sondern nur in einer gesonderten Protokolldatei. Bei einer gewöhnlichen Einsichtnahme des Fahrtenbuchs waren die Änderungen nicht erkennbar.

• Folglich war der geldwerte Vorteil nach der sog. 1 %-Methode zu bewerten und der hierauf beruhende Lohnsteuer-Haftungsbescheid rechtmäßig.

Hinweise: Ist der private Nutzungsanteil des Dienstwagens niedrig, ist die Bewertung nach der Fahrtenbuchmethode günstiger, weil nur die Kosten für die tatsächlich durchgeführten Privatfahrten zugrunde gelegt werden.

Das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist aufwendig und nicht für jeden Arbeitnehmer geeignet. Wer diesen Aufwand und das Risiko, dass das Fahrtenbuch steuerlich nicht anerkannt wird, vermeiden will, sollte eine Bewertung nach der 1 %-Methode vornehmen. Handelt es sich bei dem Dienstwagen um ein Elektro- oder Hybridfahrzeug, wirkt sich dies sowohl bei der 1 %-Methode als auch bei der Fahrtenbuchmethode unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich vorteilhaft aus.

Quelle: FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.2023 – 3 K 1887/22 H(L); NWB

Verzichtet ein Kommanditist auf eine Forderung, die er gegen seine KG hat und die er unter Nennwert erworben hat, kommt es bei der KG zu einem Ertrag in Höhe des Nennwerts der passivierten Verbindlichkeit. Dieser Ertrag kann nicht durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden.

Hintergrund: Hat ein Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft eine Forderung gegen die Personengesellschaft, ist dies aus Sicht der Personengesellschaft eine Verbindlichkeit. Damit unternehmerisch tätige Personengesellschaften nicht bessergestellt sind als Einzelunternehmer, gilt der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung: Der Gesellschafter muss seine Forderung in seiner Sonderbilanz in der gleichen Höhe aktivieren, wie die Gesellschaft ihre Verbindlichkeit in ihrer Bilanz passiviert.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, deren Verbindlichkeiten 28 Mio. € betrugen und die zur C-Gruppe gehörte. Im Jahr 2010 geriet die C-Gruppe in finanzielle Schwierigkeiten. Die Kommanditisten der Klägerin erwarben die Forderungen der Gläubiger im Nennwert von 28 Mio. € zum Preis von 14 Mio. € und verzichteten gegenüber der Klägerin anschließend auf 14 Mio. €, sodass die Klägerin nur noch Verbindlichkeiten in Höhe von 14 Mio. € hatte. Die Klägerin behandelte den hälftigen Wegfall der Verbindlichkeit infolge des Verzichts gewinnneutral, indem sie einen steuerlichen Ausgleichsposten bildete.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

• Der Verzicht in Höhe von 14 Mio. € erhöhte den Gewinn der Klägerin. Denn die ursprüngliche Verbindlichkeit in Höhe von 28 Mio. € fiel aufgrund des Verzichts auf 14 Mio. € zur Hälfte weg und war nun nur noch 14 Mio. € wert. Damit hat der Verzicht bei der Klägerin zu einem sog. Wegfallgewinn von 14 Mio. € geführt.

• Die Bildung eines Ausgleichspostens war nicht zulässig, da es für einen Ausgleichsposten keine Rechtsgrundlage gibt. Zwar kann eine Handelsbilanz steuerlich angepasst werden, um die steuerlichen Vorschriften zu befolgen; dies rechtfertigt jedoch nicht die Bildung eines Ausgleichspostens, um den Gewinn aus einem Verzicht zu mindern.

• Der Wegfallgewinn konnte auch nicht durch eine Einlage kompensiert werden, da die Kommanditisten keine Einlage erbringen konnten. Denn sie durften die Forderungen nur in Höhe des Kaufpreises aktivieren, also in Höhe von 14 Mio. €. Nach dem Verzicht waren die Forderungen immer noch 14 Mio. € wert, sodass sie nichts in das Vermögen der Klägerin eingelegt haben.

Hinweise: Ein Verzicht führt beim Schuldner, der eine betriebliche Verbindlichkeit hat, zu einem Gewinn. Dieser Gewinn löst in der Regel eine steuerliche Belastung aus. Die steuerliche Belastung kann in bestimmten Fallgestaltungen durch eine Verrechnung mit einem vorhandenen Verlustvortrag, durch eine Einlage oder durch eine Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne gemildert werden.

Quelle: BFH, Urteil vom 16.11.2023 – IV R 28/20; NWB

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hält es für verfassungswidrig, dass der Gesetzgeber die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Personengesellschaften, die dieselben Gesellschafter haben (sog. beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaften), zum Buchwert nicht zulässt, sodass der Wertzuwachs in Gestalt der stillen Reserven versteuert werden muss, hingegen die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers in ein anderes Betriebsvermögen desselben Einzelunternehmers zum Buchwert zulässt. Der Gesetzgeber muss daher rückwirkend zum 1.1.2021, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes, eine verfassungskonforme Neuregelung schaffen.

Hintergrund: Grundsätzlich werden bei einem Verkauf oder der Entnahme eines Wirtschaftsguts die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Bestimmte Übertragungen- bzw. Überführungen werden jedoch steuerlich begünstigt, weil sich das Wirtschaftsgut weiterhin im Betriebsvermögen befindet. So kann z.B. ein Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Einzelunternehmers zum Buchwert überführt werden. Eine entsprechende Regelung fehlt bei Personengesellschaften, selbst wenn beide Personengesellschaften dieselben Gesellschafter haben. Zum Buchwert möglich sind bei Personengesellschaften aber Übertragungen eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt.

Sachverhalt: Die A-KG war gewerblich tätig und veräußerte am 24.8.2001 zwei Grundstücke an die B-KG, die dieselben Gesellschafter hatte wie die A-KG. Als Kaufpreis wurde der bilanzielle Buchwert vereinbart, der niedriger war als der tatsächliche Wert. Die A-KG sah dies als gewinnneutral an. Das Finanzamt ging hingegen davon aus, dass die stillen Reserven, also die Wertdifferenz zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Buchwert, aufgedeckt worden seien und versteuert werden müssten. Die Regelung über die Buchwertfortführung wandte das Finanzamt nicht an, weil diese nur für Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Einzelunternehmers gilt, nicht aber zwischen Schwester-Personengesellschaften.

Entscheidung: Das BVerfG, das vom Bundesfinanzhof (BFH) angerufen worden war, hält die gesetzliche Regelung, die nur auf die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen beschränkt ist, für verfassungswidrig:

• Im Streitfall war eine Buchwertfortführung nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich. Denn danach gibt es keine Möglichkeit, dass ein Wirtschaftsgut zwischen zwei beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaften zum Buchwert übertragen wird. Die für Einzelunternehmer geltende Regelung lässt sich auf Personengesellschaften nicht entsprechend anwenden, weil es bei Übertragungen zwischen Personengesellschaften – anders als bei einem Einzelunternehmer – zu einem Rechtsträgerwechsel kommt.

• Der gesetzliche Ausschluss der Buchwertfortführung bei Übertragungen zwischen zwei Schwester-Personengesellschaften ist verfassungswidrig, weil eine Ungleichbehandlung zwischen Einzelunternehmern und Personengesellschaften besteht.

• Für diese Ungleichbehandlung bestehen keine Rechtfertigungsgründe. Die Ungleichbehandlung kann nicht damit gerechtfertigt werden, dass der Gesetzgeber missbräuchliche Gestaltungen verhindern wollte. Denn hierfür gibt es bereits rechtliche Möglichkeiten, die im Einzelfall angewendet werden könnten, z.B. der sog. Gestaltungsmissbrauch oder sog. Gesamtplan.

• Zwar kann theoretisch die Buchwertfortführung durch eine sog. Kettenübertragung erreicht werden, indem das Wirtschaftsgut nicht unmittelbar von der einen Schwester-Personengesellschaft auf die andere Schwester-Personengesellschaft übertragen wird, sondern über den Umweg des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters zum Buchwert auf die andere Schwester-Personengesellschaft übertragen wird; eine solche Möglichkeit lässt der Wortlaut des Gesetzes nämlich zu. Allerdings besteht hier das Risiko, dass die Finanzverwaltung einen Gestaltungsmissbrauch annimmt.

Hinweise: Der Gesetzgeber muss rückwirkend ab dem 1.1.2001 eine verfassungskonforme Neuregelung verabschieden. Bis dahin bleibt die bisherige Regelung noch in Kraft. Die Neuregelung würde für bereits abgeschlossene Übertragungen gelten, wenn es entweder noch keinen Bescheid gibt oder aber der bisherige Bescheid angefochten ist oder aber vorläufig ist bzw. der Bescheid unter einem noch wirksamen Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Das BVerfG hat sich nur zur Übertragung zwischen vollständig beteiligungsidentischen Personengesellschaften geäußert, nicht aber zu Übertragungen zwischen Personengesellschaften, die nur teilweise dieselben Gesellschafter haben.

Quelle: BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13; NWB

Der Gesetzgeber hat die bestehenden Grunderwerbsteuerbefreiungen bei Grundstücksübertragungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern für den Zeitraum bis zum 31.12.2026 verlängert. Ohne diese Verlängerung hätte ein Auslaufen der Befreiungen am 31.12.2023 gedroht, weil die grunderwerbsteuerlichen Befreiungen eine sog. Gesamthand verlangen, die es aufgrund der zivilrechtlichen Reform der Personengesellschaften seit dem 1.1.2024 nicht mehr gibt.

Hintergrund: Grundstücksübertragungen im Bereich der Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern sind bislang grunderwerbsteuerfrei gewesen, soweit der Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt ist. Ist ein Gesellschafter z. B. zu 40 % an einer OHG beteiligt, bleibt eine Grundstücksübertragung von der OHG auf den Gesellschafter und umgekehrt zu 40 % steuerfrei. Die grunderwerbsteuerlichen Befreiungen setzen dabei voraus, dass die Personengesellschaft ein Gesamthandsvermögen hat, was bis zum 31.12.2023 auch der Fall war. Mit Wirkung zum 1.1.2024 ist jedoch das Recht der Personengesellschaften reformiert worden und die Gesamthand entfallen. Stattdessen gibt es nun ein Gesellschaftsvermögen – und dieser Begriff wird bislang nicht in den Befreiungsvorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes erwähnt.

Neuregelung: Der Gesetzgeber hat mit Wirkung zum 1.1.2024 folgende Regelung verabschiedet:

• Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

• Durch diese Regelung wird fingiert, dass die Grunderwerbsteuerbefreiungen, die eine Gesamthand voraussetzen, trotz des zivilrechtlichen Wegfalls der Gesamthand zum 1.1.2024 auch weiterhin anwendbar sind, wenn die Personengesellschaft rechtsfähig ist, also nach außen auftritt. Dies betrifft insbesondere die GbR, die OHG, die KG und die GmbH & Co. KG.

• Die Neuregelung ist befristet bis zum 31.12.2026, gilt also nur für den Zeitraum 2024 bis 2026.

Hinweise: Der Gesetzgeber hat das Recht der Personengesellschaften reformiert und dabei nicht beachtet, dass sich diese Reform auf das Steuerrecht auswirkt, weil verschiedene Befreiungs- oder Begünstigungsregelungen im Steuerrecht eine Gesamthand voraussetzen, die es seit dem 1.1.2024 nicht mehr gibt. Mit der aktuellen Gesetzesänderung hat der Gesetzgeber nun erst einmal für eine dreijährige Übergangslösung im Grunderwerbsteuerrecht gesorgt.

Ob es danach eine weitere Verlängerung der Grunderwerbsteuerbefreiung geben wird oder ob nicht ohnehin das gesamte Grunderwerbsteuerrecht reformiert wird, bleibt abzuwarten. Für eine umfassende Reform gibt es bereits einen Entwurf einer Arbeitsgruppe. Danach könnte es eine einheitliche Befreiung für Personen- und Kapitalgesellschaften bei Grundstücksübertragungen auf ihre Gesellschafter oder von ihren Gesellschaftern geben, wenn eine 100%ige Beteiligung besteht.

Quellen: § 24 GrEStG (Art. 29) i. V. mit Art. 36 Abs. 3 sowie Art. 30 und Art. 36 Abs. 5 i. d. F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023, BGBl. I 2023, Nr. 411; NWB